函证是审计中可靠性最高的外部证据之一，因为它直接来自独立第三方且由注册会计师控制全过程。但函证的可靠性完全依赖控制——一旦发函或回函环节被被审计单位介入，证据价值就会归零甚至产生误导。这篇文章讲清函证的全过程控制、积极式与消极式的选择、回函差异处理与替代程序。
一、函证的可靠性基础与控制要求
审计证据的可靠性受其来源与性质影响：从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的更可靠；注册会计师直接获取的证据比间接获取或推论得出的更可靠；以文件记录形式存在的证据比口头证据更可靠；从原件获取的证据比从传真件或复印件获取的更可靠。
函证同时满足"外部独立来源"与"注册会计师直接获取"两个条件，因此可靠性最高。但这两个条件的成立前提是注册会计师对函证全过程保持控制，包括：
- 确定需要确认的信息
- 选择适当的被询证者
- 设计询证函（含回函地址与联系方式）
- 发出询证函
- 接收回函
- 评价回函的可靠性与充分性
任何一个环节交由被审计单位经手，都会破坏控制链条。
二、必须函证的项目与可以不函证的情形
银行存款：应当对本期存过款的所有银行发函，包括零余额账户和在本期内注销的账户。除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，否则必须函证；不函证的，应当在底稿中说明理由。
应收账款：应当函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，应当在底稿中说明理由；如果认为函证很可能无效，应当实施替代审计程序。
可以不函证的情形：根据被审计单位的特定情况，函证对某些账户余额或认定可能无效。例如以往审计经验表明回函率极低、被询证者不配合、相关信息可通过其他可靠途径验证。此时必须实施替代程序并记录判断依据。
三、积极式与消极式函证的选择
积极式函证要求被询证者在所有情况下都必须回函，无论是否同意询证函中列明的信息。积极式又分两种：
- 列明金额式：询证函中列明余额，请对方确认或更正。优点是回函率高、便于比对；缺点是对方可能不加核对直接确认，证据强度略低。
- 空白式：询证函中不列金额，请对方填写。优点是迫使对方查阅自身记录，证据强度更高；缺点是回函率显著降低、耗时长。
消极式函证只要求被询证者在不同意时才回函。仅在同时满足下列条件时才能作为唯一的实质性程序：重大错报风险评估为低水平、涉及大量余额较小的账户、预期不存在大量错误、没有理由相信被询证者不认真对待函证。
实务中，消极式函证几乎不能作为唯一程序使用。单独依赖消极式函证而未同时满足四个条件，是常见的程序缺陷。
四、发函环节的控制要点
- 独立获取被询证者信息：地址、联系人、电话、邮箱应当由注册会计师独立验证，不能直接使用被审计单位提供的通讯录。可通过公开工商信息、以往审计记录、官方网站、发票信息交叉核对。
- 询证函由注册会计师直接寄发：不得交由被审计单位人员代为寄送。若使用被审计单位的信封或快递账号，必须亲自投递并保留投递凭证。
- 回函地址必须是会计师事务所：不得写被审计单位地址。电子回函应使用安全的专用平台或加密邮箱。
- 建立函证控制表：逐笔记录发函日期、快递单号、被询证者、金额、回函日期、回函结果、差异金额、跟进情况。
- 大额与异常项目亲自电话跟进：跟进过程要记录，但电话确认不能替代书面回函，只能作为催促手段。
五、回函可靠性的评价
收到回函后仍需评价其可靠性：
- 回函者身份：是否为被询证单位的授权人员，签章是否完整
- 回函来源：邮寄地址是否与发函地址一致，快递轨迹是否合理
- 电子回函：来源是否可验证，是否使用了安全的加密通道，必要时电话回拨确认
- 传真回函：可靠性较低，应要求补寄原件
- 异常迹象：回函笔迹雷同、多份回函来自同一地址、回函日期早于发函日期、邮戳与快递记录不符，均应视为舞弊风险信号，追加程序
对回函可靠性存在疑虑时，应当直接与回函方联系核实，或实施替代程序，并在底稿中记录疑虑与处理过程。
六、回函差异的处理
回函金额与账面金额不一致时，不能直接认定为错报，应逐项查明原因：
- 时间性差异：在途货物、在途款项、未达账项。需检查期后收付款、发货单、验收单确认
- 记账口径差异：一方按含税价、另一方按不含税价；一方按总额、另一方按净额
- 争议款项：质量争议、价格争议、索赔扣款。需检查合同、往来函件、诉讼资料
- 确实的错报：一方记错金额、记错期间、漏记或重复记账
差异处理的结果要汇总评价：若差异表明存在系统性错报，应推断至总体并考虑扩大测试范围；若差异涉及舞弊迹象，应重新评估风险并考虑对审计意见的影响。
七、替代程序的设计
未收到回函或函证不适用时，替代程序必须能够提供与函证相当的证据。常用的替代程序：
应收账款：检查期后回款（银行进账单与收款凭证，注意回款方是否为债务人本身）、检查销售合同与订单、检查发货单与客户签收记录、检查销售发票、检查与客户的对账记录。
应付账款：检查期后付款、检查采购合同与订单、检查入库单与验收记录、检查供应商发票与对账单。
银行存款：检查银行对账单原件、检查银行余额调节表、检查大额收支的原始凭证、检查网银流水与账面记录的逐笔核对。
替代程序的局限：期后回款只能证明款项收回，不能证明资产负债表日的存在性与计价；内部单据的可靠性低于外部证据。因此替代程序无法完全替代函证，若关键项目既无法函证又无法通过替代程序获取充分证据，应考虑对审计意见的影响。
八、常见缺陷清单
- 未对零余额账户与本期注销账户发函
- 被询证者地址直接取自被审计单位提供的资料，未独立验证
- 询证函由被审计单位人员代为寄发或回收
- 回函地址写为被审计单位
- 消极式函证作为唯一实质性程序，且未论证四个条件
- 未建立函证控制表，发函与回函情况无法追溯
- 回函差异未逐项查明原因即认定为时间性差异
- 替代程序仅检查内部单据，未获取外部证据
- 未评价回函可靠性，对异常迹象未追加程序
- 底稿中未记录不函证的理由