舞弊导致的重大错报与错误导致的重大错报，在审计上的处理逻辑完全不同。错误是无意的，可以通过常规程序发现；舞弊是有意的，通常伴随刻意隐瞒、伪造文件与管理层串通，常规程序往往失效。这篇文章讲清舞弊风险的识别、评估、应对与沟通要求。
一、舞弊的三角理论与审计视角
舞弊的发生通常需要三个条件同时具备：
- 动机或压力：业绩考核压力、融资需求、上市或对赌安排、个人财务困难、薪酬与利润挂钩
- 机会：内部控制缺陷、管理层凌驾于控制之上、资产易于转移、关联方交易复杂、监督缺位
- 态度或合理化：管理层诚信缺失、"只是暂时借用"的自我说服、对规则的漠视、企业文化纵容
注册会计师的责任不是查明所有舞弊，而是在审计过程中保持职业怀疑，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，并获取充分适当的审计证据。审计的固有限制决定了即使按照准则恰当执行审计，也无法保证发现所有舞弊，尤其是涉及管理层串通与伪造文件的舞弊。
二、收入确认的舞弊假定
准则要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
这意味着收入确认默认被视为舞弊风险领域，除非有充分理由推翻这一假定。如果注册会计师认为收入确认不存在舞弊风险，必须在底稿中记录得出该结论的理由。
常见的收入舞弊手法：
- 提前确认收入：在控制权转移前确认，如发货即确认而合同约定需验收、期末集中开票、跨期确认
- 虚构收入：伪造销售合同、发货单、发票，通过关联方或空壳公司走账
- 总额与净额错配：将代理业务按总额法确认，虚增收入规模
- 返利与折扣不入账：隐瞒应付客户的对价，虚增净收入
- 循环交易：与同一对手方同时发生购销，形成资金闭环
- 期末突击交易：临近资产负债表日发生大额异常销售，期后大量退回
三、管理层凌驾于控制之上的风险
无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：
测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。 具体包括：向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
异常分录的特征：由非常规人员录入、在期末或结账后录入、金额为整数或恰好达到某阈值、摘要模糊或缺失、涉及不常用的科目组合、由同一人录入并审核、绕过正常审批流程。
复核会计估计是否存在偏向。 管理层可能通过会计估计的主观判断实现盈余管理，例如坏账准备计提比例、存货跌价准备、固定资产折旧年限、预计负债金额、公允价值估值假设。复核要点：评价管理层作出估计时所用假设的合理性；追溯复核以前期间类似估计的实际结果与当时判断的差异；识别估计变更的时点是否与业绩压力相关。
对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由。 异常交易的特征：交易形式复杂、涉及未纳入合并范围的关联方、交易价格明显偏离市场、交易对手方为新设立或主营业务不明的主体、交易缺乏合理的商业目的。
四、职业怀疑的具体体现
职业怀疑不是一句口号，而是贯穿审计过程的态度与行为：
- 不默认管理层诚信：即使以往年度合作良好，也不降低对当期证据的检验标准
- 对相互矛盾的证据追查到底：不同来源的证据不一致时，不能选择性采信有利于管理层的一方
- 对文件真实性保持警觉：原件与复印件、电子文档的元数据、印章与签字的一致性、银行单据的防伪特征
- 警惕"合理解释"的陷阱：管理层对异常事项的解释需要用独立证据验证，不能仅凭解释结案
- 不因审计成本而省略程序：不能因为程序耗时或困难就减少必要的测试
五、发现舞弊迹象后的处理
一旦识别出可能表明存在舞弊的情况，应当：
- 评价对审计的影响：包括对风险评估结果、对审计程序的性质时间安排和范围、对管理层声明可靠性的影响
- 重新评估内部控制：舞弊的发生往往意味着控制失效，需重新判断是否信赖控制
- 追加针对性程序：扩大样本量、改变程序性质（如从检查内部单据改为独立函证）、调整时间安排（如期末突击盘点）
- 考虑对报告的影响：若舞弊导致重大错报且未被更正，或无法获取充分适当证据，应考虑保留意见、否定意见或无法表示意见
- 考虑是否解除业务约定：在极端情况下，若管理层诚信存在根本问题，应考虑是否继续承接业务（需遵守法律法规与职业道德要求）
六、沟通要求
与治理层沟通：注册会计师应当就与治理层监督财务报告过程相关的事项进行沟通，包括识别出的舞弊、涉及管理层的舞弊、导致重大错报的员工舞弊，以及内部控制存在的重大缺陷。
与管理层沟通：发现舞弊或舞弊迹象应及时与适当层级的管理层沟通，即使该事项看似不重要。涉及管理层或在内部控制中承担重要职责的员工的舞弊，应直接与治理层沟通。
向监管机构报告：在法律法规要求的情况下，注册会计师可能负有向监管机构报告的法定义务。这一责任可能超越保密义务，需结合具体法律法规判断。
七、底稿记录要求
审计工作底稿应当记录：
- 项目组内部就舞弊导致重大错报的可能性进行的讨论，以及得出的重要结论
- 识别和评估的舞弊导致的重大错报风险（财务报表层次与认定层次）
- 针对评估的风险实施的应对程序的性质、时间安排和范围
- 应对程序的结果，包括针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序及其结果
- 与治理层、管理层及其他方面就舞弊事项进行的沟通
- 在审计过程中发现的即使不构成重大错报的舞弊迹象
八、实务自查清单
- 是否基于收入确认存在舞弊风险的假定开展评估，或已记录推翻该假定的理由
- 是否测试了期末及全期的异常会计分录，选样标准是否覆盖高风险特征
- 是否复核了重大会计估计的偏向性，包括追溯复核以前期间估计
- 是否评价了超出正常经营过程的重大交易的商业理由
- 项目组是否进行了舞弊专题讨论并记录结论
- 是否对管理层解释获取了独立验证证据
- 发现的舞弊迹象是否全部跟进至结论，是否存在"记录即结束"
- 与治理层的沟通是否书面记录，沟通内容是否完整